审计团队:中国制度背景下的研究视角

作 者:

作者简介:
史文,厦门大学会计系;叶凡,厦门国家会计学院;刘峰,厦门大学会计发展研究中心。361005

原文出处:
会计研究

内容提要:

目前审计研究大多聚焦于会计师事务所、事务所分所或者审计师个人。但是,我们结合理论与中国制度背景的分析发现:由多名审计师构成的相互合作、利益共享、风险共担的审计团队可能是一个研究中国审计行为的更合适的切入点。我们通过四个审计师与客户变动的案例,从客户获取、失去、变动、保持的角度检验了团队的存在性,并给出了大样本的现状描述。此外,引入审计团队这一研究视角,有助于思考和解决事务所统一性、内部管理问题,为推动我国事务所发展的相关政策提供参考。


期刊代号:F101
分类名称:财务与会计导刊(理论版)
复印期号:2020 年 02 期

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      2011年,大信会计师事务所的胡小黑团队共9人加入立信会计师事务所,该团队10家客户中的7家,与审计师一道“改换门庭”。2015年3月,中兴华会计师事务所的吕建幕等十余名审计师“抱团”加入致同,其审计的11家上市公司中有8家改聘致同;同年10月,未能与致同合并成功的吕建幕等人又回到中兴华,而之前改聘致同的8家客户也聘回中兴华。

      上述审计师与客户同时“改换门庭”的现象,是以团队形式完成的。这种现象究竟是偶然,还是具有普遍性?如果具有普遍性,它是如何形成的?为什么会出现审计团队?为什么审计团队能够掌握客户资源?审计团队的存在,对审计质量产生什么样的影响?对这些问题的回答,将有助于我们更好地理解审计与审计质量。

      如果以1853年爱丁堡会计师公会的成立作为现代审计的开始,按照会计师事务所的方式提供审计服务的历史,超过150年;以DeAngelo(1981b)、Watts和Zimmerman(1981)作为现代审计理论研究的起点,审计研究也已经走过30多年,形成的文献“汗牛充栋”。但是对外界而言,审计依然是个黑箱:审计的过程,外界几乎无法知晓;审计的结果,高度标准化,能够直接观察到的非常有限;审计质量的评价,同样是间接的。正因为如此,DeAngelo(1981b)所确立的事务所规模与审计质量之间的正相关关系,即:规模越大,审计质量越高,一直被奉为审计质量研究的理论依据。

      在DeAngelo(1981b)的讨论中,事务所是作为一个整体出现的,不存在严重的代理问题。随着人们认识的逐步深入,对事务所的研究也在逐步递进,从事务所整体到分所(Francis和Yu,2009;Choi等,2010;Francis等,2013;Reynolds和Francis,2001;Craswell等,2002;Chen等,2010等),再到审计项目团队(Pratt和Jiambalvo,1981;Carpenter,2007等),最后到审计师个人(Chen等,2009;Gul等,2013;Su和Wu,2016;Lennox和Wu,2018等)。这些研究,在逐步拆解事务所和审计活动的“黑箱”,帮助人们提升对审计服务特征的认识。

      1990年代初,随着上海、深圳两个交易所的设立,注册会计师审计业务在我国得以恢复。我国的注册会计师业务呈现出自身的特征,包括高度的政府管制与干预(Hao,1999;Defond等,1999;Yee,2009)。这种制度层面的差异,对注册会计师审计业务,特别是上市公司审计业务有什么不同的影响?比如,上述几个事例所提出的问题是:审计是以团队方式运行的,客户与审计师之间的“绑定”关系,既不是基于事务所整体,也不属于事务所内部的项目团队,亦非单个审计师,而是审计团队。从这一观察出发,在本文中,我们尝试回答这样几个问题:第一,审计团队的存在性;第二,审计团队存在的理论基础;第三,审计团队存在的制度基础。

      基于DeAngelo(1981b)等文献所确立的事务所规模与审计质量的讨论,潜在的假定就是:客户的“所有权”属于事务所,“准租”是从事务所层面来讨论的;审计工作、或者说签字审计师的分配由事务所决定。审计师个人与个人之间,审计师个人与客户之间不应该存在稳定的联系。反之,如果一个事务所内部存在数个甚至多个“团队”,每个团队包括了多个审计师与多个客户,并长期形成一个相对固定的“组合”,我们就需要将研究视角转换到团队层面上。

      本文可能的贡献包括这样几个方面:(1)区别于现有审计项目团队定义下的审计团队研究,本文第一次从团队角度、用案例的方式初步描述了审计师与客户之间的关系,案例分析的结果表明,审计天然具有团队协作的特征。并且在以监管风险为主,监管处罚“重师轻所”的背景下,审计团队有助于降低单个审计师的签字风险。同时在事务所及签字审计师轮换制度下,审计团队便于审计师长期维持客户。(2)本文以团队为桥梁,为制度环境影响审计质量的路径,提供了一种可能的解释。目前,制度环境与审计质量的相关研究已著述颇丰,但是制度环境如何影响审计师行为,并最终影响审计质量的具体机制依然还是一个“黑箱”。本文发现,我国以监管风险为主,且监管处罚“重师轻所”的制度背景促进了审计团队的形成,进而审计师在利用团队这一形式规避风险的同时,又利用团队长期控制了客户资源,从而在“制度—团队—审计质量”之间确立了一个相对清晰的传导机制。进一步,“制度—团队”的传导机制,可能解释了“客随师走”现象的背后原因。(3)本文的发现对监管部门也有一定的政策意义,即“做大做强”政策是基于DeAngelo(1981b)等建立的事务所规模与审计质量正相关的观点。如果审计团队存在,且直接控制了客户资源,那么事务所总规模做大与做强之间的逻辑关系需进一步考察,或者说纯粹以做大规模为导向,并不能达成提高审计质量的目标。

      本文以下各章节的安排是:第二节定义审计团队,利用四组案例讨论审计团队的存在性;第三节对2006-2016年间的事务所、审计团队、审计师数量、客户数据进行简单描述;在第四节中,针对审计团队在我国大量存在的现象,我们尝试给出理论和制度上的解释;第五节对审计团队与审计质量之间的关系进行初步讨论,并总结全文。

      二、团队的存在性:四个案例

      事务所内部的审计师安排,难以直接观察。但是,我们能够观察到上市公司审计报告上有至少两名审计师签字。这与审计师可获取的利益和需承担的风险直接相关,反映了审计师的行为。同时,两名(或三名)审计师的共签又意味着利益与风险的绑定,可以观察到审计师之间的联系。因此,我们定义的审计团队是:多名审计师构成的相互合作、利益共享、风险共担的群体。后文的案例表明:审计团队是事务所内部的一种非正式组织,但却能够控制客户,直接承担审计风险,具有自治或准自治权。

原文参考文献:

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