会计基础理论及其研究中的几个问题与思考

作 者:

作者简介:
朱元午,南京大学会计与财务研究院。210093

原文出处:
会计研究

内容提要:

近些年来,会计基础理论及其研究中存在着一些缺失或不足的现象。面对已经发生许多重要改变的会计环境,审视这些现象,剖析其产生的原因,进行深入地思考和研究,是学术界必须直面的问题。本文首先提出对已有会计基础理论及其研究的看法,然后提出值得继续研究的会计基础理论问题和一些基本观点,再后重点讨论了对会计本质的再认识,认为会计是一个同时兼具科学性和艺术性两种本质属性的人造信息系统,并且指出这样再认识的重要意义,最后客观分析了规范研究和实证研究各自的优缺点,并认为这两种研究方法的紧密结合是可以尝试的会计基础理论研究方法。


期刊代号:F101
分类名称:财务与会计导刊(理论版)
复印期号:2020 年 02 期

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      众所周知,基础理论对任何学科的存在和发展都具有决定性意义。尽管会计属于应用学科而不是理论学科,但是,它也必须具有科学、系统、完善的基础理论并发挥对其他理论和实务的引领及指导作用。然而必须看到,会计基础理论及其研究中尚存一些值得关注的现象和需要正视的问题,许多具体会计问题的研究与解决面临着缺乏基础理论支撑和指引的窘境。面对这种状况,一些学者如刘峰、魏明海和黄世忠等开始深入思考并提出一些很有价值的见解。可以预计,随着有更多的学术界特别是实务界人士对会计基础理论及其研究状况进行总结和反思,重视相关的研究和探索,我国的会计基础理论及其研究必将会迎来百花齐放、姹紫嫣红的春天。

      二、会计基础理论及其研究中存在的三个主要缺失或不足

      会计基础理论犹如建筑物的基石,是研究具体会计问题的理论指引,它的状况对会计的存在和发展具有非常重要的影响。那么,应该如何看待现有会计基础理论及其研究的现状和存在的问题或缺失呢?

      第一,会计基础理论的科学性、系统性和完整性存在明显欠缺,尚未达到理想的程度。

      虽然会计具有非常悠久的历史,也在各种社会形态的经济甚至其他相关领域中发挥了实际作用,但是,它的基础理论发展缓慢却是不争的事实。从历史上看,它只是在20世纪40年代才开始形成了一个基本的框架。其主要标志,一般认为就是以W.A佩顿和A.C利特尔顿等为代表的美国会计理论学派所提出的公司会计准则理论。从1978年起,FASB研究并陆续发布的财务会计概念框架把会计基础理论及其研究水平推到了一个新的高度。IASB也比较重视基础理论的研究,在大量相关研究的基础上,于1989和2010年发布了两次《财务报告概念框架》,并在2018年3月又发布了修订版的概念框架,对一些主要的财务会计概念加以重新界定,也新增加了一些内容,对未来的国际财务报告的制订和完善应能起到某些积极作用。

      尽管如此,会计学至今还没有形成一整套能被广泛认可的科学、系统、完整的基础理论。其主要表现是,尚未在会计本质这一最基本的问题上取得比较一致的看法,进而导致与本质相关的许多问题都缺乏科学的解释。还有,作为会计理论重要体现的会计概念也在几十年的时间里未能达到前后一致的要求。在不少会计概念间存在着许多矛盾,例如,忠实陈报与谨慎原则在理念和实务上都存在着相悖之处,谨慎原则会不会从根本上动摇忠实陈报的基础还是疑问。再如,历史成本和现行价值这两种计价究竟哪一种更为可靠,后者会不会因更便于会计主体和评估机构合谋而从根本上使前者失去存在的基础也值得怀疑。此外,会计信息的可靠性和相关性究竟是并重的还是有主次的也无明确答案。如果再考虑到当前的会计环境,在国内外政治、经济、法律、文化和科技这样一些基本面都比过去发生了重大变化的情况下,基本假设和一般原则一些内容的根基已经至少发生了部分的动摇,但已有的会计基础理论对环境变化的反应却相当迟钝,已不能再像过去那样解释并指导会计实务。这些,都意味着它的科学性、系统性和完整性的确存在较大的缺陷。造成这种状况的原因肯定是多方面的,其中既与会计学术界和实务界对基础理论没能进行持之以恒的研究有关,还有研究过程中的理念指引和研究方法也会有着重要影响。例如,是辩证唯物主义的方法论还是实用主义的概念论对建立科学、系统、完整的会计理论体系更为有效,是规范研究还是实证研究抑或是两者相结合对会计理论体系的形成更为有利,也是值得商榷的问题。应该指出,FASB和IASB建立财务会计或财务报表概念框架基本上都是采用所谓的概念论方法,这虽然有助于建立一系列的会计概念,但也要看到以概念论作为方法论所提出的会计概念,其局限性是不可避免的,进而也会导致以概念形式体现的会计基础理论必然存在某些缺陷和不足。

      第二,迄今为止的会计基础理论尚未令人信服地回答会计的本质等最基本的问题,从而使得会计的发展缺少方向性的指引。

      基础既然是事物发展的本源或起点,那么会计基础理论就必须回答会计的本质究竟是什么,它的起点是人类社会的客观需要还是自我存在的需要等问题。刘峰(2018)曾发出一系列疑问:“什么是会计?人类社会为什么需要会计?……会计是人类社会不可或缺的人造装置吗?会计界长期孜孜以求地追寻这些问题的答案,但对这些问题的回答仍然众说纷纭,争论不休。”这些,显然都在等待会计基础理论做出正确回答。在今天,这些问题之所以重新被提出,是因为它们已经关乎会计理论和会计实务的发展方向了。如果解决不了我是谁、谁需要我、我该做什么和怎么做,也即会计如何沿着自身本质属性去适应社会发展的需要问题,会计理论、会计实务和会计研究很可能会迷失方向最终也迷失了自己。在会计环境日益变化的大背景下,我们显然更需要对会计本质加以再认识。

      第三,现在的会计基础理论研究存在着滞后或停滞的情况,在及时指导其他次一级的会计理论和实务发展的及时性上显得很欠缺。

      多年以来,会计基础理论研究出现了程度不同的滞后或停滞现象。如果把财务会计概念框架看作是会计基础理论集中体现的话,FASB致力于概念框架的研究,并且在1978-1985年期间陆续发布了七辑《财务会计概念公告》,从而逐步完善了财务会计概念体系,指导了美国财务会计准则的制订并产生过世界性的影响。但是,从FASB在2000年发布了第7号《现金流量信息和现值在会计计量中的应用》这一概念框架公告后,一直到2018年才发布了一个与财务报表附注有关的概念公告,其间隔期却有十几年之久。尽管FASB在近年也在讨论财务会计概念框架的修订问题并且已经有了两个修订版的征求意见稿,但至今也没有正式发布。IASB也在1989年发布了《编制和表达财务报表的框架》,并分别在2010年和2018年做了进一步的修订。从修订的时间间隔上看,这两个会计组织大约每隔十年左右甚至更长时间才修订一次概念框架,这足以说明它们的滞后性。当然,比时间滞后更严重的是内容的滞后,何时能看到充分体现现代信息技术影响的概念框架,恐怕无人知晓。在我国,在会计模式从计划经济模式转换为市场经济模式的变革进程中,除了1993年的第一号会计准则更接近阐释或规定相关的会计基础理论外,在26年的时间里,并未看到相关的修订。中国式的财务会计概念框架至今仍停留在一些学者的呼吁声里,在诸多会计刊物发表的大量文章中,也很少看到会计基础理论研究的内容,因而也可以视为是某种程度的停滞。

原文参考文献:

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