一、审计全覆盖的涵义和目标 （一）审计全覆盖的涵义 审计全覆盖概念的提出始于2013年10月国务院第26次常务会议，2014年7月《党政主要领导干部和国有企业领导人员经济责任审计规定实施细则》中对经济责任审计做了系统阐述，明文规定经济责任审计是指审计机关依法依规对党政主要领导干部和国有企业领导干部经济责任履行情况进行监督、评价和鉴证的行为；2019年7月《党政主要领导干部和国有企事业单位主要领导人员经济责任审计规定》（以下简称“新规”）提出新要求。经济责任审计是具有中国特色的经济监督制度，无论理论还是实务仍旧在探索中前进，如何恰当界定其涵义和目标是当前迫切需要解决的问题，审计全覆盖的内涵和目标指导、影响审计实务的开展。此外需要考虑到的是，审计全覆盖在一定程度上意味着审计责任的扩大，如何平衡审计供需，满足国家审计全覆盖期望的同时，将审计风险降低至可接受范围，是界定审计全覆盖内涵和目标的关键。 纵观目前学术界对审计全覆盖的涵义界定，大多是基于国家的政策法规进行，这反映由上而下的、在国家层面对国家审计理论和实务研究的期望。王慧、徐薇等对审计全覆盖的外延和内涵进行解读，认为全覆盖是对审计对象和审计主体的全覆盖。白华从审计范围边界进行定义，认为审计全覆盖是审计机关为实现国家治理目标所开展审计监督工作时所考虑的诸因素的综合。除此之外，大多数学者还考虑到目前审计资源供给受限的现状，强调审计全覆盖是“有重点、有步骤、有成效的”的全覆盖，付忠伟等认为对重点审计对象的全覆盖是理念核心和实践关键。目前学术界对审计全覆盖的内涵尚无高度认同的统一界定。笔者拟首先基于审计供给与需求理论分析审计全覆盖的必要性和可能存在的审计风险，再从审计目标入手分析审计全覆盖的内涵，提出个人见解。 在审计需求上，习近平总书记在党的十九大报告中多次提及全覆盖的概念，指出要改革审计管理体制，构建党统一指挥、全面覆盖、权威高效的监督体系，坚持反腐败无禁区、全覆盖、无容忍。这是国家治理对审计提出的时代需求，有其必要性和合理性。许百军从寻租理论角度分析认为，寻租行为往往发生在管理薄弱的环节、产生租金数额较大以及管理成本高或监督难度大的领域。若无法实现审计全覆盖，则会出现“权力监督范围的剩余空间”，正是这剩余空间给予各类腐败以生存的土壤并成倍扩散，最终影响国家的治理效能和国民经济健康发展。此外，经济责任审计是由事对人的审计，是通过对经济组织的审计以评价领导干部的责任履行，因此只有实现全覆盖才可能对审计对象进行客观、公允的评价，实现对领导干部的精准画像以降低审计风险。 但同时必须关注审计供给端，认识到审计全覆盖随之可能造成的审计风险问题。审计程序固有限制、审计人员专业胜任能力欠缺等尚无法达到审计全覆盖的需求，如白华提出关注审计全覆盖的边界问题。审计全覆盖的实现需要衡量成本效益以及审计固有限制等问题对国家审计增加的风险。 综上，本文所给出的审计全覆盖内涵是国家审计通过对审计对象的全覆盖以服务于实现国家治理目标。（1）国家审计是党和国家监督体系的重要组成部分，是推进国家治理体系和治理能力现代化的重要机制，因此对审计全覆盖的内涵理解首先需要将其置于国家治理体系中，即审计全覆盖的最终目标为实现国家治理目标，具体为防范权力异化和权力腐败，推进国家治理体系和治理能力现代化。（2）审计全覆盖从根本上将是对审计对象的全覆盖。从本质上，“国家审计是国家的一种特殊经济控制机制，其目的是为了保障和促进公共受托经济责任的全面履行”，而审计对象是公共受托经济责任的履行状况。那么以审计对象为核心理解审计全覆盖，则对审计时间、审计事项等进行全覆盖可理解为是实现审计对象全覆盖的具体方法和过程。 （二）经济责任审计全覆盖的目标分析 审计目标影响审计范围，经济责任审计全覆盖的目标分析影响其内涵界定。戚振东等认为国家审计全覆盖是寻求国家审计嵌入国家治理的系统性过程，夏宏认为，国家实行审计全覆盖的根本目的在于推动国家法制化建设和治理体系现代化，是建设更高水平监督框架的阶段性目标。也有学者从理论角度试图对审计全覆盖目标赋予更一般且广泛适用的定义。郑石桥将审计目标划分为审计人角度的直接目标和委托人角度的终极目标；蔡春等认为审计全覆盖的目标应区分为实务目标和根本目标，实务目标为国家审计机关的工作目标，而根本目标是保障和促进公共受托经济责任的全面有效履行。 审计全覆盖的目标包括总目标和具体目标两个方面。经济责任审计全覆盖的总目标应当考虑审计需求，将其置于国家治理视角下去探究，即通过对经济组织主要责任人的监督、评价和检查，确认和解除经济责任人的责任要求，并最终提高国家治理效能而达到“善治”的目标。经济责任审计全覆盖的具体目标考虑供需的不平衡现状，是阶段性的、更具指导性的目标，主要包括审计对象全覆盖、审计目标全覆盖以及审计重点领域全覆盖。 1.审计对象全覆盖：中国是一个高权力距离社会，组织内部“唯领导是从”的“权威一服从”机制盛行。经济责任审计考虑中国制度环境，将审计对象人格化，是将权力配置、权力运行的制约与监督最终落实到权力主要责任承担者上，是强化对经济组织主要领导人的制约和监督，可大大提高审计整改效果和效率。根据新规规定，经济责任审计对象需要覆盖党政主要领导干部和国有企业领导干部。实务中经济责任审计对象的确定，需要以经济责任审计总目标为指导，遵循实质重于形式原则，“党政主要领导干部和国有企业领导干部”并无明确界定，需要结合审计需求以及被审计单位具体治理结构确定具体的主要责任承担者为经济责任审计对象。
